Когда российская компания выплачивает роялти иностранному правообладателю или, наоборот, получает лицензионные платежи из-за рубежа, возникает риск двойного налогообложения — одного и того же дохода в двух странах. Соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН) позволяют снизить или устранить этот риск, однако с 2023 года правила их применения в России кардинально изменились.
В этой статье разберём, как СИДН работают в сделках с интеллектуальной собственностью, какие ставки WHT действуют в 2025–2026 годах и что необходимо учитывать при структурировании лицензионных платежей.
Что такое СИДН и зачем оно нужно бизнесу с ИС
Соглашение об избежании двойного налогообложения — это двусторонний международный договор между двумя государствами, который устанавливает правила распределения налоговых прав на различные виды доходов. Основная задача СИДН — не допустить ситуации, при которой один и тот же доход облагается полным налогом сразу в двух юрисдикциях: в стране источника выплаты и в стране резидентства получателя.
Для компаний, работающих с интеллектуальной собственностью, СИДН имеют особое значение. Лицензионные платежи (роялти) за использование патентов, товарных знаков, программного обеспечения и других объектов ИС в трансграничных сделках по умолчанию подлежат налогообложению у источника выплаты. Без действующего СИДН российский налоговый агент обязан удержать налог по ставке, установленной Налоговым кодексом РФ, что может существенно увеличить эффективную налоговую нагрузку на сделку.
Механизм СИДН основан на двух ключевых принципах. Первый — распределение налоговых прав: соглашение определяет, какое государство имеет приоритетное или исключительное право облагать налогом конкретный вид дохода. Второй — устранение двойного налогообложения: если оба государства сохраняют право на налогообложение, предусматриваются механизмы зачёта или освобождения, чтобы совокупная налоговая нагрузка не превышала разумных пределов.
При наличии действующего СИДН его положения имеют приоритет над нормами Налогового кодекса РФ (ст. 7 НК РФ). Если международным соглашением предусмотрена пониженная ставка или полное освобождение от налога у источника, именно эта норма подлежит применению.
На практике это означает, что российская компания, выплачивающая роялти иностранному правообладателю из государства, с которым у России действует СИДН, может применить пониженную ставку WHT (withholding tax — налог у источника) или вовсе не удерживать налог, вместо стандартных 25%, установленных НК РФ с 2025 года.
Как СИДН регулируют роялти: статья о лицензионных платежах
Большинство СИДН, заключённых Россией, построены по модели Типовой конвенции ОЭСР. Положения о роялти, как правило, содержатся в статье 12 соглашений и определяют порядок налогообложения доходов от использования интеллектуальной собственности.
Под роялти в контексте СИДН обычно понимаются платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за использование или предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки (включая программы для ЭВМ), патентов, товарных знаков, чертежей, моделей, формул, секретных процессов, а также за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Конкретный режим налогообложения роялти существенно различается в зависимости от конкретного СИДН. Можно выделить три базовых подхода.
Первый вариант — исключительное налогообложение в стране получателя. Такой подход предусмотрен, например, в СИДН России с Германией и рядом других стран. Роялти облагаются налогом только в государстве резидентства получателя, а страна источника выплаты полностью отказывается от удержания налога. Для российского плательщика это наиболее выгодный сценарий: вся сумма роялти перечисляется получателю без каких-либо удержаний.
Второй вариант — ограниченное налогообложение у источника. Соглашение устанавливает максимальную ставку WHT, которая обычно значительно ниже внутренней ставки НК РФ. Например, по СИДН с ОАЭ (вступает в силу с 2026 года) ставка налога на роялти у источника ограничена 10%.
Третий вариант — налогообложение по внутренним ставкам. Если СИДН не содержит отдельных льгот для роялти или вовсе отсутствует, применяется стандартная ставка, установленная национальным законодательством.
Приостановка СИДН с недружественными странами: что изменилось с 2023 года
Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585 Россия частично приостановила действие СИДН с 38 государствами, признанными недружественными. В этот перечень вошли США, Великобритания, все страны Евросоюза (включая Кипр), Япония, Австралия, Южная Корея, Сингапур и ряд других государств. Приостановка вступила в силу немедленно — с даты опубликования Указа.
Под приостановку попали практически все статьи СИДН, регулирующие налогообложение конкретных видов доходов: дивидендов, процентов, роялти, доходов от реализации имущества, доходов от международных перевозок. При этом общие положения соглашений — определение налогового резидента, нормы об обмене информацией и разрешении споров — остались в силе.
Для компаний, работающих с ИС, последствия приостановки оказались весьма ощутимыми. До 2023 года, например, выплаты роялти из России на Кипр в рамках действовавшего СИДН были полностью освобождены от налога у источника. После приостановки ставка WHT возросла до 20% (а с 2025 года — до 25%).
Приостановка СИДН — это не денонсация. Соглашения формально продолжают существовать, и при изменении геополитической обстановки их действие может быть возобновлено.
Важно отметить, что законодатель предусмотрел ряд временных послаблений для смягчения последствий приостановки (пп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ). До 31 декабря 2025 года из-под действия стандартных налоговых ставок были временно выведены доходы от объектов авторских, смежных и патентных прав, включая программы для ЭВМ. По таким доходам налог у источника мог удерживаться по пониженным ставкам, предусмотренным приостановленными СИДН. Однако это послабление не распространялось на средства индивидуализации, прежде всего на товарные знаки. Выплата роялти за использование товарного знака в адрес резидента недружественной страны облагалась WHT по полной ставке НК РФ.
Действующие СИДН: с какими странами соглашения применяются
После приостановки с недружественными государствами у России продолжают действовать СИДН с рядом юрисдикций, которые играют значимую роль в международных сделках с ИС. Среди наиболее востребованных:
Китай — СИДН предусматривает ставку WHT на роялти в размере 6%. Учитывая растущий объём технологического обмена между Россией и Китаем, это соглашение приобретает всё большее практическое значение для лицензирования патентов и ПО.
ОАЭ — в феврале 2025 года подписано новое СИДН, предусматривающее единую ставку 10% на пассивные доходы (дивиденды, проценты, роялти). Вступление в силу ожидается с 2026 года. ОАЭ остаются популярной юрисдикцией для структурирования IP-активов.
Казахстан, Узбекистан, Армения, Беларусь — СИДН со странами ЕАЭС и ближнего зарубежья продолжают действовать. Условия для роялти варьируются: например, с Беларусью ставка WHT на роялти составляет до 10%, с Казахстаном — до 10%.
Турция — СИДН действует, ставка WHT на роялти — 10%. Турция активно используется как юрисдикция для ведения международного бизнеса, в том числе в сфере ИС.
Индия — ставка WHT на роялти по СИДН — 10%. Актуально для IT-компаний и лицензирования программного обеспечения.
При планировании трансграничных сделок с ИС необходимо каждый раз обращаться к конкретному тексту СИДН, поскольку определение «роялти», перечень объектов ИС и предельные ставки могут существенно различаться от соглашения к соглашению.
Налог у источника (WHT) при выплате роялти из России
Когда российская организация выплачивает роялти иностранному правообладателю, она выступает налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы иностранной организации от источников в РФ (ст. 309, 310 НК РФ).
Перечень доходов иностранных организаций от источников в РФ, подлежащих налогообложению у источника, определён в п. 1 ст. 309 НК РФ. К ним относятся, в частности, доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Этот перечень является открытым, что даёт налоговым органам возможность квалифицировать широкий спектр платежей за ИС как облагаемые WHT.
С 1 января 2025 года стандартная ставка WHT на роялти составляет 25% (абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ). Ранее эта ставка составляла 20%. Повышение произошло в рамках общего увеличения ставки налога на прибыль организаций.
Налоговый агент обязан удержать налог при каждой выплате дохода. Налоговая база определяется как полная сумма выплаты без вычета каких-либо расходов. Это означает, что налог исчисляется с «валовой» суммы роялти.
Для применения пониженных ставок или освобождений, предусмотренных действующим СИДН, российский налоговый агент должен располагать двумя документами: сертификатом налогового резидентства иностранного получателя, заверенным компетентным органом соответствующего государства, и подтверждением фактического права на доход (ст. 312 НК РФ). Эти документы должны быть получены до даты выплаты дохода. При наличии долгосрочного лицензионного договора подтверждение резидентства необходимо обновлять ежегодно.
Фактическое право на доход: концепция бенефициарного собственника
Даже при наличии действующего СИДН применение льготных ставок возможно только в том случае, если иностранный получатель дохода является его фактическим получателем (бенефициарным собственником). Эта концепция была закреплена в российском налоговом законодательстве в 2014 году (ст. 7, 312 НК РФ) и с тех пор стала одним из основных инструментов противодействия налоговым злоупотреблениям.
Согласно п. 2 ст. 7 НК РФ, лицом, имеющим фактическое право на доходы, признаётся лицо, которое в силу прямого или косвенного участия в организации, контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и распоряжаться этим доходом. Лицо не признаётся имеющим фактическое право на доход, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет посреднические функции и прямо или косвенно выплачивает такие доходы иному лицу.
В контексте сделок с ИС эта концепция приобретает особое значение. Типичная «кондуитная» схема, привлекающая внимание налоговых органов, выглядит следующим образом: российская компания выплачивает роялти за товарный знак иностранной компании (например, кипрской), которая, в свою очередь, перечисляет практически всю сумму реальному правообладателю в третьей юрисдикции. Промежуточная компания не осуществляет реальной хозяйственной деятельности и используется исключительно для применения льготных ставок СИДН.
Налоговые органы анализируют всю цепочку движения лицензионных платежей. Если иностранная компания — получатель роялти — не является их бенефициарным собственником, льготы СИДН не применяются.
Судебная практика последних лет демонстрирует жёсткий подход к оценке фактического права на доход. Суды анализируют наличие у иностранного лицензиара реальной хозяйственной деятельности, офиса, персонала, расходов на развитие и защиту объектов ИС. Формальное владение правами на товарный знак или патент без реального экономического содержания не признаётся достаточным основанием для применения льгот.
На практике для подтверждения статуса бенефициарного собственника роялти иностранная компания должна продемонстрировать, что она самостоятельно управляет IP-активами, несёт затраты на их поддержание и защиту, имеет квалифицированный персонал, принимающий решения о лицензировании, и не связана обязательствами по дальнейшему перечислению полученных доходов.
Практический пример: выплата роялти за товарный знак
Рассмотрим конкретную ситуацию, которая наглядно демонстрирует влияние СИДН на налоговую нагрузку в сделках с ИС.
Российская производственная компания использует товарный знак, принадлежащий иностранному правообладателю, по лицензионному договору. Размер роялти составляет 12 000 000 рублей в год.
Сценарий 1: СИДН отсутствует или приостановлено. Российская компания как налоговый агент обязана удержать WHT по ставке 25%. Сумма налога составит 3 000 000 рублей. Иностранный правообладатель получит 9 000 000 рублей. Если в стране резидентства получателя этот доход также подлежит налогообложению, может возникнуть двойное налогообложение, и общая налоговая нагрузка превысит 25%.
Сценарий 2: действует СИДН со ставкой WHT 10%. Российская компания удерживает WHT по ставке 10% — это 1 200 000 рублей. Иностранный правообладатель получает 10 800 000 рублей. В стране резидентства получатель уплачивает налог с общей суммы дохода, но зачитывает уже удержанный в России WHT.
Сценарий 3: СИДН предусматривает полное освобождение роялти от WHT. Вся сумма 12 000 000 рублей перечисляется иностранному правообладателю без удержания. Налог уплачивается только в стране резидентства получателя.
Разница между сценариями составляет до 3 000 000 рублей в год — существенная величина, которая напрямую влияет на экономику лицензионной сделки и договорные условия.
Документальные условия применения льгот по СИДН
Применение пониженных ставок или освобождений, предусмотренных СИДН, носит заявительный характер и требует от налогового агента выполнения конкретных процедур ещё до момента выплаты дохода.
Прежде всего, иностранная организация — получатель дохода — должна предоставить российскому налоговому агенту сертификат налогового резидентства. Этот документ должен быть выдан компетентным органом иностранного государства (как правило, налоговым органом) и подтверждать, что данная организация является налоговым резидентом соответствующего государства в том периоде, в котором осуществляется выплата дохода. Сертификат должен быть апостилирован или легализован, если международным договором не предусмотрено иное, и переведён на русский язык.
Вторым обязательным документом является подтверждение фактического права на доход. С 2015 года российское законодательство прямо требует, чтобы налоговый агент удостоверился в том, что иностранный получатель является бенефициарным собственником выплачиваемого дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ). На практике это подтверждение может быть оформлено в виде письма или заявления иностранной компании, в котором она подтверждает, что является фактическим получателем дохода, самостоятельно распоряжается им и не имеет обязательств по его дальнейшему перечислению.
При отсутствии указанных документов на момент выплаты дохода налоговый агент обязан удержать налог по общей ставке НК РФ. Если документы получены позднее, излишне удержанный налог может быть возвращён в порядке, установленном ст. 312 НК РФ. Для этого иностранная организация подаёт заявление на возврат в налоговый орган по месту постановки на учёт налогового агента.
Многосторонняя конвенция MLI и её влияние на СИДН
Помимо двусторонних СИДН, на международное налогообложение роялти влияет Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Instrument, или MLI). Россия ратифицировала MLI, и его положения применяются к ряду действующих СИДН.
MLI вводит дополнительные ограничения на применение налоговых льгот по СИДН, в частности так называемый тест основной цели (Principal Purpose Test, PPT). Суть теста в том, что льгота по СИДН не предоставляется, если одной из основных целей какой-либо сделки или структуры было получение этой льготы, за исключением случаев, когда предоставление льготы соответствовало бы объекту и целям соответствующего положения соглашения.
Применительно к роялти это означает, что если лицензионная структура выстроена преимущественно для получения налоговых преимуществ по СИДН (например, через «транзитную» компанию в стране с выгодным соглашением), налоговые органы могут отказать в применении льготной ставки. При этом MLI применяется не ко всем СИДН — например, в отношении соглашений с Германией и Швейцарией MLI не применяется.
Налоговые риски при лицензировании ИС в трансграничных сделках
Работа с лицензионными платежами в международных структурах сопряжена с рядом специфических налоговых рисков, которые необходимо учитывать при планировании сделок.
Первый и наиболее значимый риск — переквалификация получателя роялти и отказ в применении льгот СИДН. Как уже отмечалось, налоговые органы активно проверяют, является ли иностранный лицензиар бенефициарным собственником дохода. Если установлено, что компания-получатель является лишь промежуточным звеном в цепочке движения средств, налоговый агент будет привлечён к ответственности за неудержание налога по полной ставке.
Второй риск связан с контролем рыночности ставок роялти. Если лицензиар и лицензиат являются взаимозависимыми лицами, размер роялти должен соответствовать рыночному уровню. Завышенные лицензионные платежи могут быть переквалифицированы налоговыми органами как скрытое распределение прибыли или дивиденды, что повлечёт доначисление налогов и штрафные санкции.
Третий риск — несоблюдение формальных процедур применения СИДН. Отсутствие актуального сертификата резидентства или подтверждения фактического права на доход автоматически лишает налогового агента права применять пониженную ставку. На практике встречаются ситуации, когда компании годами выплачивают роялти по льготной ставке, не обновляя сертификат резидентства иностранного контрагента, что влечёт доначисления при проверке.
Наконец, четвёртый риск касается правильной квалификации платежей. Не все платежи, связанные с ИС, квалифицируются как роялти в смысле СИДН. Например, платежи за техническую поддержку программного обеспечения, обучение персонала или маркетинговые услуги могут быть квалифицированы как вознаграждение за услуги, для которых режим налогообложения по СИДН может быть иным.
Что учитывать при структурировании международных лицензионных сделок
Планирование трансграничной лицензионной сделки с участием объектов ИС требует комплексного подхода, учитывающего как действующее налоговое законодательство, так и динамику изменений в международных соглашениях.
Прежде всего необходимо проверить текущий статус СИДН с государством, в котором зарегистрирован контрагент. С учётом приостановки значительной части соглашений и продолжающихся переговоров по заключению новых СИДН (например, с ОАЭ) ситуация меняется довольно динамично. Актуальный перечень действующих СИДН публикуется на сайте Минфина России и в справочно-правовых системах.
При выборе юрисдикции для размещения IP-активов следует учитывать не только ставки WHT по СИДН, но и внутреннее налогообложение в стране резидентства правообладателя, наличие у компании реального экономического присутствия (substance), а также риски применения MLI и правил о бенефициарном собственнике.
Если контрагент находится в государстве, СИДН с которым приостановлено, целесообразно оценить возможность реструктуризации — например, перевода IP-активов в юрисдикцию с действующим соглашением. Однако при этом необходимо помнить о «тесте деловой цели» (ст. 54.1 НК РФ): реструктуризация, единственной целью которой является получение налоговой экономии, может быть признана необоснованной налоговой выгодой.
Важно также следить за временными льготами, установленными законодательством. Как было отмечено, до конца 2025 года действовали послабления для авторских и патентных прав. Вопрос о продлении этих льгот на 2026 год и далее остаётся предметом обсуждения, и компаниям следует отслеживать законодательные инициативы в этой сфере.
В конечном счёте, грамотное структурирование лицензионных платежей с учётом СИДН позволяет существенно снизить совокупную налоговую нагрузку, однако требует тщательного документального оформления и регулярного мониторинга изменений нормативной базы.
