Трансфертное ценообразование роялти: налоговые риски между ВЗЛ

Роялти между «своими» переквалифицируют в дивиденды, а штраф дошёл до 100%

Компания на общей системе платит роялти за товарный знак связанной фирме на УСН — обычная внутригрупповая структура. ФНС проверяет сделку, признаёт лицензионные платежи скрытыми дивидендами, снимает расходы из налоговой базы и начисляет налог у источника 20%. Сверху — штраф. С 1 января 2024 года по контролируемым внешнеторговым сделкам он вырос до 100% от суммы налога (п. 1 ст. 129.3 НК РФ), по внутрироссийским — 40%.

Роялти и лицензионные платежи — самый уязвимый предмет трансфертного ценообразования. У нематериального актива нет биржевой котировки, «правильную» ставку не с чем сравнить напрямую, и именно здесь у ФНС больше всего простора доказать, что цена нерыночная, а сделка искусственная. Ставка спора — не только доначисленный налог, но и отказ в расходах на весь период плюс переквалификация выплат в дивиденды.

Кто такие взаимозависимые лица, какая сделка становится контролируемой и какими методами вообще считают рыночную цену — это общие правила ТЦО. Здесь разбираем то, что специфично для лицензий и роялти: почему выплаты за использование бренда или патента внутри группы попадают под удар, как обосновать ставку и какая судебная практика уже сложилась.

Когда лицензионная сделка внутри группы становится контролируемой

Отправная точка — взаимозависимость. Прямое или косвенное участие более 25% автоматически связывает стороны любой лицензионной сделки внутри группы (ст. 105.1 НК РФ). С 2024 года перечень оснований расширен: взаимозависимыми признаются организации-КИК с одним контролирующим лицом (пп. 14) и организации, где владельцы долей более 25% — родственники (пп. 12).

Одной взаимозависимости мало — сделка ещё должна пройти суммовые пороги контролируемости (ст. 105.14 НК РФ): 1 млрд рублей в год между российскими взаимозависимыми лицами и 120 млн рублей с иностранными контрагентами или офшорами. Лицензионные платежи для этого суммируются за календарный год. С 2026 года добавляется новый критерий: контролируемыми становятся сделки с контрагентами из юрисдикций со ставкой налога ≤15%.

Критерии взаимозависимости по ст. 105.1 подробно разобраны в материале про взаимозависимые лица, а суммовые пороги и обязанность уведомления — в разборе контролируемых сделок. Для лицензий важно другое: даже когда сделка формально не дотягивает до порога контролируемости, роялти между «своими» всё равно проверяют по ст. 54.1 НК РФ — на деловую цель и реальность исполнения. Порог освобождает от уведомления, но не от вопросов о рыночности цены.

Отдельный риск — отсутствие договора вообще. Безвозмездная передача прав на ИС создаёт налогооблагаемый доход у пользователя по п. 8 ст. 250 НК РФ, который ФНС оценивает по рыночным ценам. Исключение — передача от участника с долей ≥50% (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), если передающая иностранная организация не из офшорной зоны по Приказу Минфина от 28.03.2024 №35н.

Общее налогообложение роялти — ставки, НДС, налог у источника — разобрано в материале про налогообложение роялти и лицензионных платежей. Для внутригрупповых сделок к этому добавляется слой ТЦО: мало заплатить налог правильно, нужно доказать, что сама ставка рыночная.

Как обосновать рыночную ставку роялти для НМА

Пять методов трансфертного ценообразования (ст. 105.7–105.13 НК РФ) применяются и к лицензиям, но у нематериальных активов есть специфика: сопоставимых сделок на рынке почти нет, актив уникален. Для уникальных НМА приоритетен метод распределения прибыли (ст. 105.13). Когда стандартные методы неприменимы, для разовых сделок допускается независимая оценка (п. 9 ст. 105.7 НК РФ).

Метод освобождения от роялти (Relief from Royalty) — самый распространённый для оценки товарных знаков и патентов. Он считает стоимость ИС как смоделированную экономию правообладателя оттого, что ему не нужно платить роялти за использование собственного актива. Формула: дисконтированная сумма произведений выручки на ставку роялти за вычетом налогового эффекта.

Рыночные ставки роялти зависят от отрасли: фармацевтика 5–10% (до 20% с клиническими испытаниями), IT и программное обеспечение 5–15% от выручки, химическая промышленность 2–6%, товарные знаки в рознице 0–5%. Судебная практика признаёт рыночным диапазон 0,09–9% от выручки (АС Московского округа, дело А40-153860/2015). Максимум без дополнительного обоснования — не более 5%. Сам расчёт ставки и отраслевые ориентиры разобраны в материале про роялти и их виды.

Экономический потолок ставки задаёт прибыль лицензиата: сумма роялти ограничена дополнительной прибылью от использования ИС — прибыль после выплаты роялти не должна опускаться ниже прибыли без лицензии. Это первое, что проверяет ФНС при завышенных ставках.

Отчёт об оценке готовят на основании ФСО XI «Оценка интеллектуальной собственности и нематериальных активов» (Приказ Минэкономразвития №659 от 30.11.2022). В нём — идентификация прав, срок правовой охраны, функциональный анализ сделки, обоснование выбора метода и расчёт интервала рыночных цен. Срок действия отчёта — 6 месяцев с даты составления (ст. 12 ФЗ-135 «Об оценочной деятельности»).

Переквалификация роялти в дивиденды: как это делает суд

ФНС выигрывает подавляющее большинство крупных споров по трансфертному ценообразованию. Дела ПАО «Уралкалий» (доначисление 980 млн руб.), ПАО «Тольяттиазот» и ООО «ТД РИФ» закрепили практику: налогоплательщик сам доказывает обоснованность выбранного метода ТЦО, а если не доказал — ФНС применяет иной метод.

Для лицензий внутри группы главный риск — переквалификация роялти в скрытые дивиденды. Определение ВС РФ от 05.04.2022 №302-ЭС22-3246 (дело А33-5437/2020) сформулировало признаки: лицензиат использовал товарный знак ещё до его регистрации, правообладатель — единственный учредитель, соглашение не повлияло на технологический процесс. Итог — выплаты признаются скрытыми дивидендами со ставкой налога у источника 20%, а расходы исключаются из налоговой базы.

Дела о необоснованности расходов на роялти показывают повторяющиеся ошибки:

• Использование ТЗ до регистрации лицензии без ретроспективной оговорки (дело А33-13017/2022)
• Создание правообладателя на УСН для вывода средств с возвратом в форме займов (дело «Алеко-Полимеры»)
• Отсутствие экономического смысла, когда лицензиат мог сам зарегистрировать ТЗ (дело А75-10934/2023)

Налогоплательщики выигрывают там, где есть независимая оценка и доказанное реальное использование ИС. В деле А40-153860/2015 компания предоставила заключение эксперта о рыночном диапазоне роялти 0,09–9%, и суд признал выплаты обоснованными. В деле «УралТоргСервис» (А60-42596/2023, решение от 05.07.2024) суд встал на сторону налогоплательщика: ПО реально использовалось, выручка и налоги росли, фиктивность договора ФНС не доказала.

Безвозмездное использование ИС влечёт доначисления по п. 8 ст. 250 НК РФ. В деле А11-11656/2013 суд поддержал ФНС: доход рассчитан по аналогии с условиями лицензионного договора (1 руб. с каждой упаковки). Но в деле А56-30538/2013 налогоплательщик выиграл — при наличии встречных обязательств по другим договорам отношения нельзя признать безвозмездными.

Схемы, которые ФНС читает как искусственные

Классическая модель — IP-холдинг на УСН: специализированная компания на УСН 6% владеет товарными знаками и патентами, операционные компании на общей системе платят ей роялти. Налоговый эффект — экономия около 19% от суммы роялти (разница между 25% налога на прибыль и 6% УСН). Модель законна при рыночных условиях, но привлекает пристальное внимание ФНС.

Признаки «искусственной» сделки по письму ФНС от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@:

• Передача прав не зарегистрирована в Роспатенте
• Первоначальный правообладатель — сам лицензиат (продажа ТЗ за 30 тыс. руб. с последующими роялти 100 млн руб./год)
• Товарный знак фактически не используется в деятельности
• Правообладатель создан незадолго до сделки, не имеет персонала и активов
• Допсоглашения об увеличении роялти не зарегистрированы (дело А76-6391/2018 — полный отказ в расходах)

Статья 54.1 НК РФ ставит три условия законной налоговой выгоды: нет искажений фактов хозяйственной жизни, основная цель сделки — не налоговая экономия, обязательство исполнено именно контрагентом по договору. Нарушение любого условия — отказ в признании расходов.

Отсутствие лицензионного договора при фактическом использовании ИС — отдельный источник доначислений. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 №98 приравняло безвозмездное пользование чужим имуществом к получению имущественного права, то есть к внереализационному доходу.

Что документирует ФНС и какие письма читать

Позиции ведомств собраны в письмах, которые формируют правоприменение:

Чтобы обосновать рыночность роялти, ведомства требуют документацию: функциональный анализ (функции, активы, риски сторон), сравнительный анализ с аналогичными лицензиями, расчёт долей прибыли при методе распределения. Требования к составу документации по ТЦО (ст. 105.15 НК РФ) с 2024 года ужесточены: сведения о деятельности, перечень ВЗЛ, функциональный анализ, обоснование метода, расчёт интервала рыночных цен, данные о корректировках. Срок представления по требованию ФНС — 30 дней. Уведомление о контролируемых сделках подаётся до 20 мая следующего года по форме Приказа ФНС от 02.12.2024 №ЕД-7-13/1088@.

Приказ Минфина от 05.06.2023 №86н расширил перечень офшорных зон до 91 юрисдикции — сделки с их резидентами контролируются при пороге 120 млн рублей. Методы ТЦО и структуру документации в общем виде разбирает материал про трансфертное ценообразование в сделках с ИС.

Сколько стоит ошибка: штрафы и уголовный порог

Уголовная ответственность (ст. 199 УК РФ) наступает при недоимке более 18,75 млн рублей за 3 года (крупный размер — до 2 лет лишения свободы) или более 56,25 млн рублей (особо крупный — до 5 лет). Отвечают руководитель, главный бухгалтер и лица, подписывающие отчётность. Освобождение возможно при полной уплате недоимки, пеней и штрафа (примечание к ст. 199 УК РФ).

Как снизить риск доначисления заранее

Риск по лицензиям внутри группы снимается до проверки, а не в суде. Порядок действий выстраивается вокруг двух вопросов ФНС: реальна ли сделка и рыночна ли ставка.

Первый слой — аудит структуры. Все объекты ИС и правообладатели внутри группы сведены в перечень, лицензионные договоры заключены и зарегистрированы в Роспатенте, взаимозависимость по ст. 105.1 НК РФ оценена, а сделки проверены на порог контролируемости (1 млрд руб./год для резидентов, 120 млн для иностранных ВЗЛ).

Второй слой — обоснование ставки. Независимая оценка рыночной стоимости ИС и ставок роялти по ФСО XI, оценщик из СРО, дата оценки привязана к моменту сделки или пересмотра условий, актуализация — ежегодно или при изменении рынка более чем на 15–20%. Ставка выше 5% от выручки требует детальной документации: отраслевые бенчмарки, базы данных лицензий, функциональный анализ, привязка размера роялти к фактическому использованию ИС.

Третий слой — документация и защита. По контролируемым сделкам готовится комплект по ст. 105.15 НК РФ (функциональный анализ, обоснование метода, расчёт интервала рыночных цен), уведомление подаётся до 20 мая, срок хранения документов — не менее 4 лет. Сюда же — ретроспективная оговорка, если ИС использовалась до заключения договора, и документирование реального использования (акты, маркетинговые материалы, связь с выручкой). Для крупных сделок работает соглашение о ценообразовании с ФНС (ст. 105.19–105.25 НК РФ): госпошлина с 2024 года снижена до 1 млн руб.

Проверить рыночный диапазон ставки по конкретной отрасли можно ещё до оценки — с этого начинается обоснование, которое затем ляжет в отчёт оценщика и документацию по ТЦО.